稅收優(yōu)先權(quán)法理基礎(chǔ)辨析

1、<p>　　稅收優(yōu)先權(quán)法理基礎(chǔ)辨析</p><p>　　摘 要 傳統(tǒng)認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)存在的法理基礎(chǔ)是稅收的公益性和稅收的風(fēng)險(xiǎn)性。但經(jīng)過(guò)法律的推敲，這兩個(gè)理由都無(wú)法支撐稅收優(yōu)先權(quán)的存在。稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)現(xiàn)行的債法體系和市場(chǎng)交易秩序存在沖擊，優(yōu)先于其他債權(quán)人優(yōu)先受償侵害了其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，違背了公平和平等的市場(chǎng)法律理念。由于其改變了市場(chǎng)主體的經(jīng)營(yíng)決策，造成了市場(chǎng)主體和市場(chǎng)整體的經(jīng)營(yíng)效率的下降。而稅收的風(fēng)險(xiǎn)性理由更

2、是經(jīng)不起任何法律的推敲。稅收優(yōu)先權(quán)在現(xiàn)在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，是不存在足以支撐其立足的法律基礎(chǔ)的。 </p><p>　　關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 公益性 風(fēng)險(xiǎn)性 沖突 </p><p>　　中圖分類(lèi)號(hào)：D922.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-0592（2013）07-264-02 </p><p>　　稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人未繳納的稅款與其他未償債務(wù)同時(shí)存在，且其剩余財(cái)

3、產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。在破產(chǎn)案例中和其他的訴訟案件或者執(zhí)行案件中，稅務(wù)局往往通過(guò)行使稅收優(yōu)先權(quán)，半路殺出，先于設(shè)定在稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生之后的擔(dān)保債權(quán)和普通債權(quán)受償。稅務(wù)機(jī)關(guān)往往可以受償全部的稅款，而其他的債權(quán)人只能平等參與分配，所得到的清償比例低的可憐的。稅收之債與私法之債在本質(zhì)上無(wú)任何區(qū)別，都應(yīng)遵守債法的一般規(guī)則。但稅收優(yōu)先權(quán)打破了這種平衡，其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無(wú)法保障，使得筆者不得不探究該項(xiàng)制度是否有法

4、理之基礎(chǔ)。 </p><p>　　一、稅收優(yōu)先權(quán)存在的法理基礎(chǔ) </p><p>　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權(quán)的公益性 </p><p>　　稅收是公民購(gòu)買(mǎi)公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)。公共產(chǎn)品的非競(jìng)爭(zhēng)性和不可排他性以及現(xiàn)代國(guó)家職能的轉(zhuǎn)變，要求政府必須以積極的姿態(tài)提供滿足公民需求的公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品的價(jià)值在于滿足公民的基本需求，以維系社會(huì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和為個(gè)人的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供基本支持，具有強(qiáng)烈

5、的公益性。現(xiàn)代國(guó)家是“稅收國(guó)家”，公共產(chǎn)品的提供是以稅收的及時(shí)足額繳納為基礎(chǔ)的。所以稅收也就具有公益性。由于公共利益與私人利益在微觀上是相沖突的，為保障國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)的稅收優(yōu)先權(quán)也就當(dāng)然具有公益性的特點(diǎn)。稅法公益性的另一個(gè)表現(xiàn)為稅收是私法債權(quán)實(shí)現(xiàn)的共益費(fèi)用。一般私法債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴(lài)于稅收為主要支撐的國(guó)家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。 </p><p>　?。ǘ┒愂諆?yōu)先權(quán)

6、的風(fēng)險(xiǎn)性 </p><p>　　之所以說(shuō)稅收優(yōu)先權(quán)具有風(fēng)險(xiǎn)性是因?yàn)槠湎噍^于私法債權(quán)的實(shí)現(xiàn)具有諸多困難。一是稅收為一種缺乏對(duì)待給付之債。稅收之債是基于法律的規(guī)定而發(fā)生的，私法之債是基于當(dāng)事人的自由交易而發(fā)生的，二者存在不同的發(fā)生基礎(chǔ)。由于稅收之債不存在直接的對(duì)待給付，而人人皆有享受公共產(chǎn)品但不愿支付對(duì)價(jià)的的欲望和心理。此所謂“搭便車(chē)”。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對(duì)稱(chēng)。納稅主體眾多且市場(chǎng)交易紛繁復(fù)雜，以一稅務(wù)行

7、政機(jī)關(guān)對(duì)千萬(wàn)納稅人，極易發(fā)生納稅人逃稅、避稅等行為而不為稅務(wù)機(jī)關(guān)所察覺(jué)。三是稅收的保障手段限制較多。私法債權(quán)可要求交易當(dāng)事人提供擔(dān)保物權(quán)以保障債權(quán)實(shí)現(xiàn)，但稅法債權(quán)既無(wú)選擇納稅人之自由，又不可能隨意要求納稅人提供擔(dān)保。但是，稅收優(yōu)先權(quán)在我國(guó)的法律實(shí)踐中似乎沒(méi)有達(dá)到立法者的目的。除了《破產(chǎn)法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定得到了高頻率的主張外，《稅收征管法》第45條似乎只有被祭出過(guò)一次。之所以不能被經(jīng)常使用除該條不具有可操作性的因素外，在于該條與私法

8、債權(quán)體系存在嚴(yán)重的沖突，對(duì)市場(chǎng)交易安全構(gòu)成威脅，妨礙了其他債權(quán)人的債權(quán)實(shí)現(xiàn)。面對(duì)一項(xiàng)在現(xiàn)實(shí)中幾乎處處掣肘而又帶著侵害私權(quán)的鋒利牙齒的制度，我們不得不對(duì)其法理基礎(chǔ)進(jìn)行檢討。 </p><p>　　二、對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)之公益性的檢討 </p><p>　?。ㄒ唬?duì)秩序價(jià)值的沖擊 </p><p>　　一個(gè)法律制度要適當(dāng)?shù)耐瓿伤氖姑?，就必須要在正義的基礎(chǔ)上，努力創(chuàng)造或者守護(hù)

9、秩序。稅收優(yōu)先權(quán)制度也在努力的創(chuàng)造一種秩序，它試圖在私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和國(guó)家稅收權(quán)之間創(chuàng)造一種平衡，以實(shí)現(xiàn)稅收的基本職能—?jiǎng)?chuàng)造財(cái)政收入。但稅收優(yōu)先權(quán)并沒(méi)有達(dá)到它的目的，因?yàn)檫@一條款不具有可操作性，且對(duì)現(xiàn)有的法律和經(jīng)濟(jì)秩序造成了沖突。在稅收債務(wù)關(guān)系學(xué)說(shuō)理論中，稅收之債與私法債權(quán)本質(zhì)上是沒(méi)有區(qū)別的。不具有公示性的稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于具有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)優(yōu)先受償，對(duì)私法所建造的物權(quán)的公示公信制度具有極強(qiáng)的破壞力，而優(yōu)先于普通債權(quán)受償則完全違背了債權(quán)的平等和

10、相容原則，于債法則又不相容恰。以公權(quán)力為實(shí)現(xiàn)方式的稅收優(yōu)先權(quán)不僅對(duì)私法體系有嚴(yán)重的冒犯，而且杜絕了擔(dān)保債權(quán)人和普通債權(quán)人的債權(quán)實(shí)現(xiàn)，動(dòng)搖了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的信用基礎(chǔ)，擾亂了市場(chǎng)的交易秩序。 </p><p>　?。ǘ?duì)公平價(jià)值的沖擊 </p><p>　　稅收是國(guó)家參與社會(huì)財(cái)富分配的基本方式，社會(huì)財(cái)富總量一定時(shí)，國(guó)家和公民的財(cái)富分配是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。財(cái)富的分配必然涉及分配公平。稅收是國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)

11、和社會(huì)貧富差距的基本方式。稅法本身反映了兩種公平價(jià)值導(dǎo)向。稅收的征收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了干擾，而一個(gè)良好的稅收法律制度必然是符合稅收中性的，盡量不改變生產(chǎn)者和消費(fèi)者的經(jīng)濟(jì)決策，不扭曲資源配置格局，不給納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)，以促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率水平和福利水平的增長(zhǎng)。所以，稅法必須尊重市場(chǎng)的形式公平。而稅法對(duì)國(guó)民收入的調(diào)控又必須使得稅法具有實(shí)質(zhì)公平的理念。稅收優(yōu)先權(quán)既沒(méi)有實(shí)現(xiàn)稅法的實(shí)質(zhì)公平，也沒(méi)有尊重市場(chǎng)所需要的形式公平。稅收優(yōu)先權(quán)基本是在企業(yè)

12、破產(chǎn)或者訴訟執(zhí)行等程序中行使的，稅收優(yōu)先權(quán)讓國(guó)家的稅收債權(quán)得到全部或大部分實(shí)現(xiàn)。如果是稅收優(yōu)先權(quán)部分實(shí)現(xiàn)，那么久意味著其他普通債權(quán)人和雖然享有擔(dān)保權(quán)但是設(shè)立在稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生之后的債權(quán)人的債權(quán)完全得不到實(shí)現(xiàn)。因?yàn)閭鶆?wù)人已經(jīng)不剩下任何可執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)了。即使在它全部實(shí)現(xiàn)時(shí)，由于債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)往往所剩無(wú)幾，他們獲得清償?shù)谋壤彩俏⒑跗湮⒌?。這種情況下，稅收債權(quán)得到全部清償而其他債權(quán)得不到或者得到很少的清償，是非常不公平的。受到</p>

13、<p>　　稅收的債務(wù)關(guān)系說(shuō)將稅收從權(quán)力與服從的行政法枷鎖中解放出來(lái)，還其以公共產(chǎn)品對(duì)價(jià)的本來(lái)面目。稅收之債與私法之債是平等的，當(dāng)稅收之債與私法之債并存于某個(gè)債務(wù)人身上時(shí)，二者應(yīng)平等受償，將債的平等性貫徹到底。但稅收優(yōu)先權(quán)打破了這種平等性。也許立法者期望稅收優(yōu)先權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)更大范圍的實(shí)質(zhì)平等，但這是立法者的一廂情愿。不僅通過(guò)稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)的稅收微乎其微，而且將這部分稅收通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等方式返還到社會(huì)弱者手中的成本是非常高的。

14、以成本—收益來(lái)衡量，這無(wú)助于實(shí)質(zhì)平等的實(shí)現(xiàn)，反而降低了社會(huì)效益。先于普通債權(quán)和設(shè)立在其后的擔(dān)保物權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)實(shí)現(xiàn)，沖擊了私法債權(quán)體系，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的形式平等徒增傷害，降低了交易的信用。在實(shí)質(zhì)上，稅收優(yōu)先權(quán)在立法上得到確認(rèn)是立法者的稅收權(quán)力關(guān)系論的殘余，公益性只不過(guò)是遮羞的面紗而已。 </p><p>　?。ㄋ模?duì)效率價(jià)值的沖擊 </p><p>　　效率指最有效地使用社會(huì)資源以滿足人

15、類(lèi)地愿望和需要。稅法的效率價(jià)值，表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是稅收應(yīng)當(dāng)盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響，并且促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高；二是應(yīng)提高稅收征管水平和方式，以最少的征收成本獲得最大的稅收收入效益。由于稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)私法債權(quán)的實(shí)現(xiàn)帶來(lái)了危機(jī)，交易相對(duì)人在進(jìn)行一項(xiàng)交易時(shí)，基于交易安全的考慮，不得不花費(fèi)極大的成本來(lái)獲得交易對(duì)象的財(cái)產(chǎn)上是否存在稅收優(yōu)先權(quán)。任何一個(gè)理性的市場(chǎng)主體在經(jīng)過(guò)成本—收益的考量之后都會(huì)放棄不會(huì)帶來(lái)盈利的交易。從另一方面看，稅收優(yōu)先權(quán)的行使使得其

16、他債權(quán)人的債權(quán)得不到應(yīng)有的受償對(duì)該債權(quán)人的決策會(huì)造成不良的影響，因?yàn)橘Y金的減少，決策會(huì)相應(yīng)的改變。社會(huì)整體經(jīng)營(yíng)效率是由單個(gè)市場(chǎng)主體的經(jīng)營(yíng)效率所決定的，單個(gè)市場(chǎng)主體經(jīng)營(yíng)效率的降低，必然引起社會(huì)整體經(jīng)營(yíng)效率的降低。竭澤而漁的方式最終會(huì)導(dǎo)致稅收量的下降。稅收優(yōu)先權(quán)的存在又讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，只要等到稅收債務(wù)人其他債權(quán)人申請(qǐng)啟動(dòng)破產(chǎn)程序或債務(wù)執(zhí)行程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)再半路殺出，就可以得到清償，而不必主動(dòng)追繳。這種錯(cuò)誤信號(hào)帶來(lái)的惰性嚴(yán)重降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稽

17、效率。稅收的公益性并不等于稅法上的每項(xiàng)制度都當(dāng)然的具有公益性。當(dāng)我們“大膽假設(shè)、小心論</p><p>　　三、對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)之風(fēng)險(xiǎn)性的檢討 </p><p>　?。ㄒ唬┒愂帐且环N缺乏對(duì)待給付之債 </p><p>　　稅收雖缺乏直接的對(duì)待給付，但并不代表稅收之債相對(duì)私法之債實(shí)現(xiàn)更為困難。私法之債的實(shí)現(xiàn)依賴(lài)于所設(shè)定的擔(dān)保。如無(wú)法通過(guò)自力救濟(jì)實(shí)現(xiàn)，只能通過(guò)司法救濟(jì)等公力

18、救濟(jì)手段實(shí)現(xiàn)。但私力救濟(jì)的力量是非常薄弱的，而公力救濟(jì)又往往代價(jià)高昂。稅收之債與私法之債雖無(wú)本質(zhì)的差別，但是在實(shí)現(xiàn)債權(quán)的途徑和手段上有著很大的不同。作為國(guó)家機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，不僅可以行使實(shí)現(xiàn)私法債權(quán)的一般手段，其依法可以對(duì)債務(wù)人進(jìn)行稽查，可采取查封、扣押、凍結(jié)等保全措施并強(qiáng)制執(zhí)行，可對(duì)違法者給予行政處罰。所以，強(qiáng)調(diào)稅收的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，是為了限制國(guó)家權(quán)力越過(guò)憲法和法律邊界，不得侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，并不否認(rèn)稅收的征收是以國(guó)家的行政權(quán)力為后盾的

19、這一亙古不變的事實(shí)。 </p><p>　　（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對(duì)稱(chēng) </p><p>　　在我國(guó)稅務(wù)建設(shè)落后于世界發(fā)達(dá)國(guó)家和征管需要的現(xiàn)實(shí)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)確實(shí)與納稅人之間存在信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。但這并不能成為稅收優(yōu)先權(quán)存在的理由。首先，不能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的納稅人信息登記制度嚴(yán)重滯后于現(xiàn)實(shí)需求就設(shè)立一項(xiàng)沖擊私法體系和交易安全的制度，這與國(guó)家不能因?yàn)檎鞫愡_(dá)不到目標(biāo)就增加貨幣發(fā)行量，掠奪公

20、民財(cái)富是同一個(gè)道理。其次，與私法債權(quán)相比較，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獲得比私法債權(quán)人更多的關(guān)于債務(wù)人的信息。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，公民的各種信息包括財(cái)產(chǎn)、信用等稅務(wù)信息都被國(guó)家納入了登記事項(xiàng)，而在現(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以比市場(chǎng)交易主體更便利的獲得這些信息。從另一方面講，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為專(zhuān)業(yè)行政機(jī)關(guān)，他們具有專(zhuān)業(yè)的人才隊(duì)伍，通過(guò)行政權(quán)力的行使，查詢(xún)納稅人的稅務(wù)信息，而這些是市場(chǎng)主體所不具備的。 </p><p>　　（三）稅收的保障手段

21、限制較多 </p><p>　　在當(dāng)代憲政國(guó)家，政府進(jìn)行征稅必須在憲法的范圍內(nèi)進(jìn)行?，F(xiàn)代關(guān)于政府與國(guó)民關(guān)系的制度設(shè)計(jì)是建立在“不信任”的假設(shè)基礎(chǔ)之上的。國(guó)家對(duì)公民進(jìn)行征稅的前提是產(chǎn)權(quán)的明晰，即國(guó)家必須承認(rèn)產(chǎn)權(quán)為私人所有，非經(jīng)以公益非基礎(chǔ)的法律授權(quán)不得侵犯。稅收是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的合法“侵犯”，但這種侵犯又是極其容易變成非法的，因?yàn)楣珯?quán)力總是有著擴(kuò)張的欲望。稅法之所以對(duì)稅收征收的保障手段如稅收的撤銷(xiāo)權(quán)等在行使的前提條件

22、、程序的啟動(dòng)等方面加以限制，正是基于保障私權(quán)的需要。該理由的提出，正好從反面說(shuō)明了在某些學(xué)者、立法人員和稅收行政人員的頭腦中，始終未貫徹保護(hù)私權(quán)的理念。稅收優(yōu)先權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性理由比公益性理由還站不住腳，可以認(rèn)為是沒(méi)有經(jīng)過(guò)任何思考而從表象得到的總結(jié)。在任何一個(gè)憲政國(guó)家，稅收的風(fēng)險(xiǎn)性利益經(jīng)不住任何法律推敲。 </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>

23、　　[1]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京：北京大學(xué)出版社.2004. </p><p>　　[2]張守文.財(cái)稅分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn).廣州：廣州出版社.2000. </p><p>　　[3]張偉，楊文風(fēng).稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題研究//劉劍文.財(cái)稅法論叢（第1卷）.北京：法律出版社.2002. </p><p>　　[4]熊偉，王宗濤.中國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辨.